Cuando se transmite o permuta un criptoactivo se genera una ganancia o pérdida, lo cual está sujeto a tributación en renta. En cualquier operación de venta o permuta, la pérdida o ganancia se calcula con una sencilla fórmula: Valor de Adquisición – Valor de Venta = Ganancia/Pérdida. En el caso de los criptoactivos, la controversia viene cuando hay más de un criptoactivo, adquiridos en fechas diferentes, con valores de mercado distintos. Pues, debemos determinar cuál de todos los criptoactivos es el que se ha vendido. Para ello, hasta la fecha, la Dirección General de Tributos (DGT), había impuesto el criterio FIFO («First In First Out»). Es decir, se entenderá que se vende el primer criptoactivo que se compró y es su precio de compra el que se tomará como referencia para calcular la pérdida o ganancia asociada a la operación.
En este sentido se ha pronunciado en diversas consultas como: V2005-22, V0975-22, HFG 14/10/2022
Además, este criterio está en consonancia con lo dispuesto en el art. 37 LIRPF:
Artículo 37. Normas específicas de valoración.
2. A efectos de lo dispuesto en las letras a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar.
Por lo que respecta a la normativa foral del País Vasco, dicho criterio también viene recogido en el art. 47.2 de la Norma Foral 3/2014 del Territorio Histórico de Gipuzkoa, del IRPF
Artículo 42. Normas específicas de valoración.
2. A efectos de lo dispuesto en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, y de aquellas transmisiones lucrativas de los mismos valores señalados en las citadas letras, cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
Sin embargo, el TSJ del País Vasco viene a contradecir la aplicación de este criterio en su Sentencia de 9 de enero de 2025.
Esta sentencia versa sobre una liquidación dictada por la Dependencia de Inspección, del IRPF de 2017. La clave de la controversia gira entorno a la cuestión de si los criptoactivos, en concreto las criptomonedas, pueden considerarse valores homogéneos o no. En este sentido, según la mencionada sentencia el Subdirector General de la Dependencia de Inspección se pronunciaba de la siguiente manera en 2017:
«En cuanto al precio de adquisición de bitcoins y de ethers, hay que señalar que las criptomonedas tienen la naturaleza de activos homogéneos (un bitcoin es igual a otro bitcoin, y un ether es igual a otro ether); en consecuencia, al aplicar el método FIFO deben tenerse en cuenta todas las unidades poseídas y sus precios de adquisición, independientemente de que estén custodiadas en wallets particulares o depositadas en exchanges. Dicho de otro modo, por cada unidad de criptomoneda transmitida hay que identificar la unidad poseída más antigua, y su precio de adquisición. (…………) . La aplicación del método FIFO para determinar el coste de adquisición de las criptomonedas enajenadas es un criterio interpretativo de las administraciones tributarias que ha permanecido invariable en el tiempo.«
Ahora bien, ¿Qué se entiende por un valor homogéneo? ¿Podemos realmente entender que las criptomonedas son valores homogéneos? Para descifrarlo, deberemos acudir a la ley.
La normativa estatal, en el art. 8 del Reglamento de IRPF, viene a definir este concepto:
Artículo 8. Concepto de valores o participaciones homogéneos.
A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.
La normativa foral también se ha pronunciado al respecto en el art. 47 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Decreto foral 33/2014. El cual viene a afirmar lo siguiente:
Artículo 47. Concepto de valores o participaciones homogéneos.
A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o
participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que
formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de
propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual
naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido
sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada
por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe
unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de
precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques
destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos
de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada
por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de
ampliaciones.
Sin embargo, el contribuyente ha considerado que no podía aplicarse este concepto a las criptoactivos, alegando las distintas definiciones que posee nuestra normativa. Por lo tanto, no se pueden comparar las acciones y participaciones con los criptoactivos. Por lo cual, tratar de subsumir un tipo de activo concreto a una normativa que no le corresponde (El art. 47.1 de la norma foral, el cual impone el criterio FIFO) es una vulneración del principio de Reserva de Ley. Pues, la analogía no cabe dentro del derecho tributario. Lo cual impide la aplicación por extensión de un criterio tributario a una situación que no está regulada dentro de la propia normativa. Es decir, que para poder gravar una situación (los criptoactivos) de una determinada manera (aplicar el criterio FIFO) debería modificarse la ley para incluirlos expresamente en el listado de activos del art. 47.
Los contundentes argumentos del contribuyente fueron los siguientes:
«Los criptoactivos no cumplen ninguno de los cuatro requisitos establecidos por la disposición reglamentaria que se acaba de transcribir porque, según esa parte, ni tienen un mismo emisor (la creación de las criptomonedas es un sistema completamente descentralizado); por la forma en que se emiten (sistema blockchain) no proceden ni son el resultado de una misma operación financiera; tampoco conceden derechos u obligaciones que puedan ejercitar sus tenedores frente a un emisor.«
Evaluadas las pruebas aportadas por cada parte, el Tribunal terminó dando la razón al contribuyente. En este sentido, el Tribunal afirmó lo siguiente:
“(…) las criptomonedas malamente pueden subsumirse en el artículo 47.1 de la norma foral y correlativo de su Reglamento, habida cuenta de su novedad en el ordenamiento así interno como de la U.E. (Reglamento 2023/1114); su singularidad, y falta de adaptación de la normativa foral al mercado de estos títulos. (…)
No es que entendamos completamente novedoso el concepto reglamentario de valores o participaciones homogéneos respecto al artículo 47 de la Norma foral del IRPF; sino extraño y, por lo tanto, no aplicable, a las criptomonedas, atendidas las características de estas últimas. Y es que, según expone la parte recurrente, las criptomonedas, no son emitidas como los títulos a que se refiere el artículo 47.1 de la Norma foral del IRPF ni cumplen los otros requisitos señalados por el artículo 47.1 del Reglamento de esa Norma Foral en desarrollo y no “ultra vires” del anterior”.
Lo que supone esta sentencia es una ventana de oportunidad para poder solicitar, tal y como hace el contribuyente, que los criptoactivos tributen por la misma diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión, pero de acuerdo al criterio del art. 44.1 de la normativa foral, el cual viene a decir lo siguiente:
Artículo 44. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma
general.1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los
valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo
dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales
o partes proporcionales, en su caso.
Es decir, las ganancias o pérdidas se calculan tomando el valor de adquisición de cada criptoactivo concreto. Esto se debe a que cada transacción es única e identificable, por lo cual se puede establecer una trazabilidad entre la adquisición de un criptoactivo determinado y su posterior venta, pudiendo tener constancia de las variaciones presentes entre su precio de adquisición y su precio de venta. En resumen, la clave está en demostrar que el criptoactivo que vendes es el que adquiriste a un precio determinado.
Esta controversia demuestra que el derecho sigue yendo muy por detrás de los avances tecnológicos actuales y la insistencia de Hacienda en aplicar criterios arcaicos a tecnologías sin precedentes no hacen más que retrasar el avance de la sociedad y la ley en conjunto.
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